2、可税前扣除的成本、费用、税金、损失和其他支出

　　（1）、成本

　　中华人民共和国企业所得税法实施条例第二十九条规定，企业所得税法第八条所称成本，是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。

　　编者按：

　　会计制度与税法对“成本”的定义存在差异，会计制度所指的成本是对象化的费用。税法所指的成本，是指纳税申报期间已经申报确认的收入所对应的对象化的费用，并且符合税法规定的实际发生原则、与取得收入直接相关原则、合理性原则、权责发生制原则的费用。

　　举例：某企业在2007年5月，购入服装200件（单价50元）用于出售；本月实际销售服装100件，取得销售收入1万元。本月按税法规定可税前扣除的销售成本5000元（50元×100 = 5000元）。

　　（2）、费用

　　中华人民共和国企业所得税法实施条例第三十条规定，企业所得税法第八条所称费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。

　　编者按：

　　会计制度与税法对“费用”的规定存在差异，会计意义的费用是指企业的全部、实际支出。税法意义的费用是指企业的全部、实际支出中，符合税法实际发生原则、与取得收入直接相关原则、合理性原则、权责发生制原则的费用。

　　举例：某企业在2007年度，发生管理费用500万元，其中为企业主购买个人产权房的支出200万元；发生业务招待费50万元，本年度销售收入2000万元。

　　1、企业主购买个人产权房的支出200万元，属于与取得收入不直接相关的费用，故不可税前扣除。

　　2、可税前扣除的业务招待费10万元。（50×60% = 30万元：2000×0.5% = 10万；50–40 = 10万）不可税前扣除的业务招待费40万元。

　　3、某企业在2007年度可税前扣除的管理费用260万元。

　　计算公式：500万元–200万元–40万元= 260万元

　　（3）、税金

　　中华人民共和国企业所得税法实施条例第三十一条规定，企业所得税法第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。

　　编者按：

　　税法没有列举可税前可扣除的税金名称。可税前扣除的税金一般包括纳税人缴纳的消费税、营业税、资源税、城市维护建设税、教育费附加、房产税、城市房地产税、车船税、城镇土地使用税、印花税等。

　　（4）、损失

　　中华人民共和国企业所得税法实施条例第三十二条规定，企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。
　　企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。
　　企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。

　　编者按：

　　国家税务总局令第13号第七条规定，企业因下列原因发生的财产损失，须经税务机关审批才能在申报企业所得税时扣除：
　　包括因自然灾害、战争等、政治事件等不可抗力或者人为管理责任，导致现金、银行存款、存货、短期投资、固定资产的损失；应收、预付账款发生的坏账损失；金融企业的呆账损失；存货、固定资产、无形资产、长期投资因发生永久或实质性损害而确认的财产损失；因被投资方解散、清算等发生的投资损失；按规定可以税前扣除的各项资产评估损失；因政府规划搬迁、征用等发生的财产损失；国家规定允许从事信贷业务之外的企业间的直接借款损失。

　　国家税务总局令第13号第十三条规定，企业发生的各项需审批的财产损失应在纳税年度终了后15日内集中一次报税务机关审批。

　　读者应注意以上规定，并按规定的时限办理报批手续。

　　读者还应注意国税函[2008]264号文的补充规定，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的权益性投资转让损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得，超过部分可向以后纳税年度结转扣除。企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除。

　　（5）、其他支出

　　中华人民共和国企业所得税法实施条例第三十三条规定，企业所得税法第八条所称其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。

　　（6）、公益性捐赠支出

　　中华人民共和国企业所得税法第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。
　　中华人民共和国企业所得税法实施条例第五十三条规定，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。
　　年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

　　中华人民共和国企业所得税法实施条例第五十一条规定，企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。
　　中华人民共和国企业所得税法实施条例第五十二条规定，本条例第五十一条所称公益性社会团体，是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：
　　（一）依法登记，具有法人资格；（二）以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的；（三）全部资产及其增值为该法人所有；（四）收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业；（五）终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织；（六）不经营与其设立目的无关的业务；（七）有健全的财务会计制度；（八）捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；（九）国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。
　　编者按：

　　1、原内资企业的公益性捐赠支出的税前扣除比例分别为3%、10%、全额；原外资企业对中国境内的公益性捐赠支出可全额税前扣除。

　　新税法对公益性捐赠支出的比例设定为年度会计利润的12%。

　　2、原内资企业计算公益性捐赠支出税前扣除比例的基数，为年度企业所得税应税所得额；外资企业无计算基数方面的规定。

　　新税法统一以年度会计利润为计算捐赠支出税前扣除比例的基数。

　　读者应注意税法的变化，并注意接受公益性捐赠的对象必须符合税法的规定。

　　（7）、工资薪金支出、保险支出等

　　中华人民共和国企业所得税法实施条例有如下规定：

　　第三十四条企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。
　　前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
　　第三十五条企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。
　　企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。
　　第三十六条除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

　　编者按：

　　1、本章节规定了工资薪金的性质、形态、范围，与个人所得税法的规定基本一致。

　　本章节规定合理的工资薪金支出，准予税前扣除。取消了对内资企业原工资薪金支出税前扣除的限制性规定。

　　读者仍应关注今后的补充发文，对有关“合理的工资薪金支出”的解释。

　　2、执行会计准则的单位应注意，会计准则的职工薪酬包括职工工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费；医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费、等社会保险费；住房公积金；工会经费和职工教育经费；非货币性福利；因解除与职工的劳动关系给予的补偿；其他与获得职工提供的服务相关的支出。因此，在所得税清算时，应按照税法的规定分类申报扣除。

　　3、新税法对企业按规定交纳各项保险的规定没有发生变化，故不再赘述。

　　（8）、借款费用

　　中华人民共和国企业所得税法实施条例有如下规定：

　　第三十七条企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。
　　企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。
　　第三十八条企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：
　　（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；
　　（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
　　编者按：

　　1、新税法与会计准则在借款费用资本化的条件方面存在差异。

　　新税法规定资本化的条件是，企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的费用。

　　会计准则规定了资本化的三项条件，但没有时间（建造周期）的规定。

　　读者应注意两项规定的差异，在所得税清算时，按规定调整应纳税所得额。

　　2、建造周期在12个月以上的建设企业和生产企业请注意，其发生的与建造存货有关的借款费用应资本化。

　　即借款费用应计入有关的成本科目，待存货销售时，借款费用作为建造成本或销售成本的组成部分在税前扣除；借款费用不应在财务费用科目列支，作为期间费用扣除。

　　3、请读者注意税法第四十六条的规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。其中“规定标准”有待今后发文明确。

　　读者还应注意实施条例第一百一十九条对债权性投资的解释。
　　（9）、汇兑损失

　　中华人民共和国企业所得税法实施条例第三十九条规定，企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。

　　编者按：

　　企业会计准则规定，货币性资产是指企业持有的货币资金和以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。货币性负债是指应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。

　　本条款与原法规相比，扩大了可计算汇兑损失资产项目的范围。

　　读者应注意国税函〔2008〕264号文的补充规定，企业外币货币性项目因汇率变动导致的计入当期损益的汇率差额部分，相当于公允价值变动，按照财税[2007]80号文第三条规定执行，在未实际处置或结算时不计入当期应纳税所得额。在实际处置或结算时，处置或结算取得的价款扣除其历史成本后的差额，计入处置或结算期间的应纳税所得额。

　　（10）、职工福利费支出、工会经费、职工教育经费支出

　　中华人民共和国企业所得税法实施条例有如下规定：

　　第四十条企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。
　　第四十一条企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。
　　第四十二条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　编者按：

　　1、职工福利费支出税前扣除的比例没有变化。但税前扣除的方法改为在规定的比例内据实扣除。

　　企业发生福利费用并税前扣除时，应注意福利费支出凭证的合法性与有效性。

　　读者应注意国税函〔2008〕264号文的补充规定，2007年度的企业职工福利费，仍按计税工资总额的14%计算扣除，未实际使用的部分，应累计计入职工福利费余额。2008年及以后年度发生的职工福利费，应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按新企业所得税法规定扣除。企业以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加应纳税所得额。

　　2、工会经费的税前扣除应按照总工发[2005]9号文的规定，凭全国总工会统一印制的《工会经费拨缴款专用收据》税前扣除。

　　3、职工教育经费支出的税前扣除规定未发生变化。