企业会计准则体系的主要特点

　　与原会计制度与会计准则相比，企业会计准则体系的特点主要体现在以下六个方面——程序比较规范、理顺会计标准、理论有所突破、基本形成体系、切实考虑国情、努力实现趋同。

　　（一）程序比较规范

　　根据我国会计法的规定，财政部负责制定国家统一的会计制度，在决定会计制度和会计准则制定的方向、步伐和方法上起着关键作用。长期以来，财政部自身已经形成了一批富有学术造诣和实务经验的会计专家，确保了会计制度与会计准则的质量与效率。同时，为了建立会计准则建设的科学民主决策机制，财政部还建立了“中国会计准则委员会（CASC）”，组建了相应的专业委员会和决策咨询委员会，为我国会计准则的制定提供决策咨询与参谋。本次新发布的企业会计准则体系，蕴含着中国会计准则委员会的智慧，是科学、民主地推进中国会计准则建设的重要体现。图1展示了中国会计准则委员会的基本架构，图2列示了我国会计准则制定的应循程序。

　　图1中国会计准则委员会的基本架构

　　图2中国会计准则制定的主要程序

　　（一）理顺会计标准

　　前已述及，在企业会计准则体系出台前，我国会计制度与会计准则并存，适用范围不一，加之还存在若干专业会计核算办法，导致我国会计标准格外复杂。企业会计准则体系的出台，特别是全面实施企业会计准则体系后，我国的会计标准框架就十分清晰，即大中型企业全部执行企业会计准则体系及相应的准则指南，小企业全部执行《小企业会计制度》，层次清楚，便于执行，有利于提高会计信息的可比性。

　　（二）理论有所突破

　　企业会计准则体系涉及若干重大会计理论问题，而且在许多方面都有重大突破，直接影响会计的基本理念和确认计量方法。

　　1. 财务会计概念框架已具雏形。《企业会计准则——基本准则》虽然在名称上仍然使用“基本准则”的称谓，没有使用国际上的“概念框架（CF）”一词，但基本准则包括了概念框架所包括的主要内容（如会计目标、会计假设、会计信息质量要求、会计要素、会计计量、财务会计报告等），应该说我国已经基本建立了会计的概念框架。

　　2. 避免了损益确定上“绕过利润表”的弊端，可以完整地报告企业的经营业绩。最主要的表现就是允许债务重组和非货币交易使用公允价值计量，将公允价值与账面价值的差额计入当期损益。

　　3. 引入现代财务理论，确立货币时间价值理念及资产计价理论。在资产、负债计量方面，企业会计准则体系强化现值理念，要求明确体现货币时间价值。例如，延期付款购买固定资产和无形资产的计量要求考虑货币时间价值；固定资产残值的估计要求考虑货币时间价值；延期收款的经济业务取得的收入要求考虑货币时间价值；金融工具的确认和计量大量地使用资产估价模型，等等。

　　4. 企业合并与合并财务报表理论有新的突破。主要是区分同一控制和非同一控制，分别采用权益结合法和购买法对企业合并进行会计处理；在合并报表编制理论方面，从原来坚持的母公司理论改为实体理论。

　　5. 所得税会计引入资产负债表债务法。要求企业采用纳税影响会计法进行所得税会计核算，而且必须使用资产负债表债务法进行相关账务处理。

　　（三）基本形成体系

　　1. 部分新发布的具体准则填补了我国会计准则的空白。主要表现为新增加了衍生金融工具、每股收益、股份支付、企业合并、石油天然气开采、金融与保险会计及政府补助等方面的会计处理规定，使我国长期以来缺乏规范的经济事项纳入了会计规范体系。

　　明确我国企业会计准则体系由基本准则、具体准则和应用指南组成，形成了一个完整的体系。具体准则的制定必须遵守基本准则的规定，应用指南主要是提供实务操作指南。鉴于非金融企业与金融企业业务差别较大，财政部还将针对非金融企业和金融企业，分别制定应用指南。我国的企业会计准则体系可用图3表示。

　　图3中国会计准则体系框架

　　（五）切实考虑国情

　　新发布的企业会计准则体系充分考虑我国会计队伍的现状，充分考虑我国法律法规的惯例，充分考虑我国的经济环境和法律环境，对许多经济业务的会计处理方法作出了实事求是的规定，目的是切实提高会计准则的可操作性，切实提高会计准则的实施效果。

　　1. 会计准则的体例遵守我国法律法规的行文习惯，每一具体准则均包括“总则”，没有包含国际会计准则中的名词术语部分；各项具体准则划分为条和目（即第一条、第二条，……，等等），未按国际上的段落方式行文。

　　2. 配套出台会计准则应用指南。在国际会计准则中，只有极个别异常复杂的准则配有应用指南（如《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》）。但是，考虑我国的实际情况，我国将分别推出非金融企业和金融企业两套会计准则应用指南。

　　3. 分步实施，逐步推进。一方面，新发布的企业会计准则体系变动较大，要求所有企业全面实行的难度很大，无法保证准则实施质量；另一方面，上市公司是负有公共经管责任的主体，在会计确认、计量和信息披露方面特别需要与国际接轨。所以，我国的企业会计准则体系自2007年1月1日开始首先在上市公司执行，中央国有企业将在2008年底前全部执行企业会计准则，其他企业执行企业会计准则体系的时间安排将根据实施新准则取得的经验来确定。

　　4. 切实考虑处于转型期的市场经济环境。一是鉴于我国的企业合并很多都是集团内部母公司与子公司的合并、或者子公司与子公司的合并，我国会计准则保留了权益结合法，允许同一控制下的企业合并中所取得的资产和负债按被合并方的账面价值计量（参见《企业会计准则第20号——企业合并》），而国际会计准则及美国公认会计准则早已禁止使用权益结合法；二是由于国有经济在我国经济生活中仍然占有主导作用，对于没有投资关系或其他实质控制关系的国有企业，我国会计准则并不认定它们为关联方，不必按照关联方披露准则进行信息披露（参见《企业会计准则第36号——关联方披露》），而国际会计准则把同受国家控制的企业认定为关联方；三是为了控制和减少利润操纵，促进企业谨慎计提资产减值准备，我国规定固定资产、无形资产、投资性房地产等提取的减值准备不得转回（参见《企业会计准则第8号——资产减值》），而国际会计准则允许在减值因素消失时，转回前期提取的减值准备；四是对于企业年金基金会计，我国仅规定了设定提存计划下的会计处理，而没有规定设定受益计划下的会计处理（参见《企业会计准则第10号——企业年金基金》），这是由我国现行补充养老保险的法律法规所决定的。

　　（二）努力实现国际趋同

　　实现会计的国际趋同是大势所趋，我国对此一直持积极态度。在此次建立企业会计准则体系的过程中，我国会计准则制定机构与国际会计准则理事会密切合作，确定了中国会计国际趋同的基本目标，讨论了具体的会计处理问题，国际会计准则理事会（IASB）承认中国新发布的企业会计准则体系已实现了与国际会计准则的“实质性趋同”。

　　1. 尝试采用原则导向的会计准则制定方式。在安然事件后，以美国为代表的规则导向（rule-based）的会计制定模式备受批评，而国际会计准则理事会的原则导向（principle-based）模式受到各方面的赞赏。新企业会计准则体系一改过去我国会计制度过细、过详的弊端，而代之以原则规定，较好地体现了会计准则制定的国际发展趋势。

　　2. 适度引进公允价值计量。使用公允价值计量已经成为国际潮流，国际会计准则的基本理念就是按公允价值计量。我国企业会计准则体系根据实际情况，适度引入公允价值计量，是对现行企业会计制度及相关会计准则的重大突破。一是非同一控制下的企业合并，应按所支付对价的公允价值计量投资成本（参见《企业会计准则第20号——企业合并》）；二是如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量（参见《企业会计准则第3号——投资性房地产》）；三是除贷款和应收款、持有到期投资外，金融工具的计量全面引入公允价值模式（参见《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》）；四是有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量（参见《企业会计准则第5号——生产资产》）；五是对债务人以非现金资产清偿债务的，应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益（参见《企业会计准则第12号——债务重组》；六是对于非货币性资产交换，如果该项交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益（参见《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》）。

　　3. 更多地使用国际通用术语。企业会计准则体系的许多术语及定义直接源自国际会计准则，如“确认”、“计量”、“不切实可行性”、“商业实质”、“暂时性差异”、“金融工具”、“追溯重述法”等均直接来自国际会计准则，在我国会计准则大多属于首次引入。

　　4. 信息披露更加透明。强化披露，细化披露，信息透明，是国际会计发展的一个重要趋势，目的是使报表使用者透彻理解财务报告，更好地作出投资、信贷等类似决策。我国的企业会计准则体系中，每一项具体准则均包括披露（或列报）章节，要求在附注中披露可能影响报表使用者决策的重要事项。这要求广大会计人员必须更新观念，改变“会计就是编表”、“会计就是算账”的传统思想，切实树立忠实提供信息的理念，切实强化信息披露意识。

　　5. 会计职业判断要求更高。与计划经济会计模式不同，在市场经济条件下，企业发生的经济业务复杂多样，形式上相同的经济业务可能存在实质上的差别。如果会计准则规定得过于详细，既不可能完全适用于每一企业的具体情况，也不可能涵盖所有情况。细化的会计准则带来的另外一个风险是企业可能针对会计准则的漏洞，创造经济业务，故意绕过准则，故意歪曲经济事项的实质，结果导致财务报告所提供的信息反而不可靠、不相关（即创造性会计，Creating Accounting）。会计的国际发展趋势就是强化会计人员和管理层的职业判断，要求企业根据经济业务的实质进行职业判断并进行会计处理。如果财务报告所提供的信息不可靠、不相关，不能正确恰当地反映交易或事项的实质，会计人员和管理当局必须承担相应的法律责任。我国的企业会计准则正是按照会计发展的这一大趋势，强化了职业判断理念，要求企业会计人员和管理当局对本企业的会计政策、会计计量、信息披露等作出实事求是的判断。