一、研究动机与国内外研究现状回顾

　　会计是一项经济管理活动，从会计的产生、发展来看，最早的会计无论是东方还是西方并无各种分支。随着经济发展，会计的目的、职能、定位逐渐多样化，各种会计分支的分离与发展就因运而生，对促进经济管理水平的提高起了巨大的作用。然而，随着学科的发展，人们逐渐意识到纷繁复杂的会计学分支对指导具体会计实务工作带来了一定的不便，因此，会计学在加强与经济、管理等其他学科的相融交错同时，本身也面临着在系统整合的基础上进一步发展。

　　当前，在财务会计逐渐发展为会计学中最具体系的学科同时，税务会计与财务会计的相互促进作用日益明显。在理论探讨、实务操作中，两者或呈现相对独立的分离趋势，或呈现一体化的趋同，两者之间是否存在合适的模式问题不断引起业内人士的注意，对此国际上比较有代表性的观点主要有：美国著名会计学家亨德里克森在《会计理论》中认为中小企业的会计在很大程度上是税务会计；法国在1965年颁布的《纳税条例》明确规定采用会计总法案中的方法计算应纳税利润，明确实行税务会计与财务会计合一的模式；而美国税制中的克拉尼斯基定律则指出由于会计准则与税收制度存在分离的必然性，财务会计与税务会计分离只能协调而不可消除；FASB的109号《所得税会计处理》（1992）准则在屡经修订后终于规范了企业所得税的税基处理，强化了税务会计作为独立会计分支的功能，表明了财务会计与税务会计的分离立场；OECD则发表了关于财务会计与税务会计的协调等文件，提供了国际上对两者处理的意见。而在实务中，目前以美国和英国为代表的英美法系国家普遍实行财务会计与税务会计“分离”模式，以法国为代表的大陆法系国家则普遍采取两种会计合并的管理体制，而日本则采取有折中意义的调整模式。

　　对于我国来说，关于财务会计与税务会计之间模式的讨论，始于十余年前。在会计实务中，我国的财务会计标准与税法规定曾经长期统一，财务会计与税务会计并无区别，直至1993年会计重大改革开始，我国参照国际会计惯例，制定并实施了统一的会计制度和一系列具体会计准则，财务会计标准基本脱离了税法的制约；而与此同时，因会计标准与税法规定不一致而导致的各种收入和费用的差异项目大量出现，使得税务会计在资产、负债、收入、费用等要素确认、计量基础上与财务会计的核算基础已产生较大的差异。由此，有学者提出，我国目前应当建立独立的税务会计体系，唯有这样才有利于我国经济的发展，但也有学者提出，我国目前的会计准则还需不断完善，建立独立的税务会计为时尚早。本文回顾分析了我国财务会计与税务会计两者之间的演化，并提出了未来两者将走向趋同。 　　

　　二、我国财务会计与税务会计演化分析
　　会计的发展主要是反应性的，即会计主要是应一定时期的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相联系。因此通过对现代中国会计历史的发展回顾，可以清晰的看到我国财务会计与税务会计的演化轨迹。
　　（一）财务会计与税务会计的统一阶段
　　在计划经济模式下，我国企业（特别是国有企业）一般只需要对政府负责，无论盈利还是亏损，一切都是政府的。因此，企业所有的会计处理均以国家对财政收入最大化为目标，税收法规与会计制度基本上是一致的，会计利润和应税所得大体保持一致。同时，企业也从方便的角度出发，以满足税务当局的要求为其企业会计处理的基本出发点，尽量避免或减少由于会计处理方法与税法要求的不同而需要单独解释的内容，进而按照税收法规进行会计处理，而非以真实反映企业经济状况为目的。可见，在当时我国的税务会计和财务会计是统一的。
　　（二）财务会计与税务会计的差异阶段
　　70年代后期，我国的经济建设进入了一个新的发展时期，确定了改革开放和搞活经济的战略方针，出现了多种经济成分的企业。为了适应经济体制改革的需要，我国的财务会计得到了很大的发展，特别是1993年“两则”“两制”的颁布实施，标志着我国的会计改革开始适应多元化经济发展的需要。随着市场经济的进一步扩大，跨国企业以及上市公司的发展，2001年我国的企业会计制度进行了重新颁布，同时部分会计准则进行了重新修订，进一步强调了稳健原则，说明我国的会计制度开始更多的满足广大投资者对企业信息的需要。
　　当我国从计划经济向社会主义市场经济转轨过程中，税收法规与会计制度的目标逐步呈现出了非同一的特征。这种非同一性是从1994年税制改革和1997年起具体会计准则和企业会计制度的相继出台后开始逐渐扩大的。比如，税法中《企业所得税税前扣除办法》、《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》等法规与会计制度规定的原则、方法等内容在确认收入、费用和损失方面的差异逐步扩大，甚至产生了不容忽视的分歧和对立关系。1995年在上海召开的国际会议研究的报告中首次明确了我国财务会计与税务会计适当分离的观点。 　　

　　三、对未来财务会计与税务会计趋同原因分析

　　从现实经济情况看，我国应当实行财务与税务会计的调整模式。然而，随着我国进入WTO，世界经济趋于一体化，并且逐渐向发达国家靠近。笔者认为，未来我国的财务会计和税务会计关系的演变应具有发达国家的趋势：在排除某些固有的差异后，两者的差异应当缩小（即趋同）。主要原因在于以下几点：

　　（一）从会计与税收两者的渊源看两者趋同

　　我国当前的经济成分仍然是国有及国家控股的企业占主导地位，以公有制经济为基础的市场经济，这是社会主义市场经济的特点之一。所以在我国，政府与企业、企业与企业的关系显然不同于自由资本主义国家，政府既是企业的所有者，又是企业的债权人，同时又是宏观经济调控的指挥者和国家税收的征收主体，企业与企业之间也是同属于一个“出资人”的关联方，这样的经济体制注定我国会计更强调协调统一，强调服务于税收工作的需要。
　　我国财务会计与税务会计的重合表现在许多方面，可以概括为在法律法规层次上和实务操作平台上。《会计法》第33条规定，“财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监督等部门应当依照有关法律、行政法规规定的职责，对有关单位的会计资料实施监督检查”。《税收征收管理法》第19条规定，“纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置帐簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算”，第22条规定“从事生产、经营的纳税人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法和会计核算软件、应当报送国家税务机关备案。纳税人、扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政，税务主管部门有关税收的规定抵触的，依照国务院或者国务院财政，税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款。”法律法规的条文充分反映了财务会计和税务会计高度重合，财务会计的目标服务于政府税收工作需要的特点。在实务中，这种高度的重合更是比比皆是，例如消费税的税基就是按会计制度确认的收入额；增值税的科目设置、帐户结构及会计分录，无不体现出服务于税务的导向。

　　（二）财务和税务会计法律法规制定部门间的沟通

　　我国会计制度和税收法律制度的制定，分别隶属于不同职能部门。会计制度的具体制定者为财政部会计司，通过《企业会计制度》、《具体会计准则》等会计规范对财务会计的理论和实务加以规范，而没有美国那样主要通过民间机构制定会计规则；税收法规的制定者主要为国家税务总局，通过颁布《企业所得税暂行条例》等加以规范；而《会计法》《税收征收管理法》等法律都需要经过全国人大通过。可见，财务与税收之间存在着天然的联系，它们之间的沟通与合作非常重要。作为会计制度的制定者，一方面要满足会计报表使用者的需要，另一方面要尽可能满足作为纳税基础资料的需要；作为税收法律制度的制定者，一方面需要满足纳税、征税的需要，另一方面要尽可能与会计保持一致，使得纳税调整项目减少到最低限度，以减少实际征纳税的难度。

　　从现实情况看，我们国家财政和税务部门的协同合作正在逐步加强，如针对2001年企业会计制度改革中税务处理与会计处理之间差异的加大，2003年财政部和国家税务总局两个部门共同印发《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答的通知（三）》，通知中对于对外捐赠、接受捐赠等经济活动的税务处理与会计处理进行了协调与统一。通过法律法规制订部门之间的沟通协作必将使两者的差异逐步缩小，在未来将更将趋同。另一方面，1993年企业会计准则及分行业会计制度的改革之后，紧接着1994年进行了税制的大改革明确了“企业会计处理与税法不一致时以税法处理为准”的原则，说明我国政府部门基于企业之间（特别是国有企业）共同的利益，一直致力于两者之间的协调。从2001年会计制度改革至今，税法未加以相应改革，因而两者之间的差异日益加大。我国将面临税制的再一次改革，政府必然会考虑到与财务会计处理之间的差异，力争缩小两者的差异，从而使两者更加趋同。

　　（三）权责发生制的趋同性

　　虽然财务会计在理论和制度实践中一直采用权责发生制，但是税法关于计算税款中是该采用权责发生制还是采用收付实现制，在一些国家的税法中是不断改革和演进的。权责发生制是民事法律确认民事活动成立、权利义务关系确立的基本准则。所以，如果税法依收付实现制来确认收入费用，那么，对已经实现但未收到账款的收入，会计确认为已实现的收入，所有者权益中将增加相应数额，但税法却不作为收入而不征税；而对于尚未实现但已收到款项的收入，财务会计不能作为收入，不能转作所有者权益，而税法却要认定为收入，对之征税。关于费用的支出也是如此。这种财务与税法关于收入与费用确认采用不同的标准的情况，将会引起股份制企业的资产计量，权益分配，债务清偿等多方面的混乱。所以，从历史发展的事实看和从理论的内在逻辑看，税法向权责发生制归结是必然的。

　　关于权责发生制和收付实现制在税法与会计中的运用问题，笔者认为有以下两点（1）权责发生制和收付实现制在税法和会计中运用场合、范围都在发生变化，且都是由普遍使用收付实现制向权责发生制过渡，但税法的这种发展变化总是落后于会计基础的变化。（2）在运用这两种原则的过程中，税法和会计正逐步靠拢，即两者在大多数场合正趋于一致。

　　（四）会计主体假定的变化

　　会计主体假定规定了会计核算的空间，但会计主体假定是依据民法的权利义务主体而确定的，因而，从理论上讲也是税法所要确定的纳税义务主体。但是会计理论和实践发展到当代，随着社会经济活动的变革，出现了合并报表行为。合并报表是在多级控股投资的情况下，为了正确反映投资者权益和其它会计信息而实施的一项会计管理活动。然而，这种多级控股投资在民法的权利与义务关系也同样是税法规定企业可以合并纳税的理论基础。尽管目前在一些发达国家（比如美国）在集团公司纳税时形式上还不允许取消具有独立法人资格公司的纳税人资格而直接以集团公司为纳税人，但在实质上已经以各种直接抵免和间接抵免的形式，部分地实践以集团公司（“总公司”、“母公司”）为纳税人。之所以说“部分地”，是因为这种直接抵免也好、间接抵免也好，还不完全等于以集团公司（“总公司”、“母公司”）为纳税人，因为当下属的多个分公司或子公司中有盈有亏以及适用税率不同时，完全的合并纳税与抵免法的结果是不一样的。在我国可以看到，从跨国投资的跨国税收抵免中发展起来的税收抵免制度，实质上已经部分采用了合并纳税的原则，由此我们相信在未来对于纳税主体（特别是集团公司）必将与会计主体趋于一致。

　　（五）币值不变假定的变化

　　币值不变假定也是一个传统的、主要的会计假定。在西方国家实施凯恩斯主义的扩张性财政政策以后，出现了严重的通货膨胀。这种通货膨胀给会计界提出了新的课题，于是近代会计理论与实践中出现了通货膨胀会计，即在某些通货膨胀影响比较严重的企业对币值不变假定进行的变更，对企业的会计信息依据通货膨胀率的程度进行调整，以确保投资者的资本安全和足额回收。但是，仅有会计政策方法上的变更，还不足以完全消除资本蚀耗。因为所得税照样依据上涨了的物价核算所得额并计征所得税。为了保护投资者的权益，鼓励投资，有些国家在税法上也采取了相应的措施，以消除通货膨胀对所得税的影响。其一是允许企业选择存货计价方法（为了防止企业通过频繁变动存货计价方法来推迟缴纳税款，所以税法也规定在一定期限内不得改变存货计价方法）；其二是允许企业在年末计算所得额时扣除按当年通货膨胀和当年存货平均余额、新增投资额计算的金额（将这一金额看作是由通货膨胀带来的虚增利润），如加拿大；其三是允许企业采用快速折旧法，以防止资本蚀耗，使得投资者的资本能够保值。这些措施都是各国在税法的修改中逐步完善的，这充分体现了税法为了保护投资者的利益，在尽可能地与财务会计逐步趋同。

　　（六）从资源配置角度看两者趋同

　　当代社会中政府已不再是外来的异已力量，政府是社会成员共同需要的产物，政府的征税就其主要方面来说是公共利益的需要，政府征税的支出目的是向社会成员提供公共产品，因而其数量界限也必须符合资源在公共部门与私人部门之间最佳配置的准则。征税过程中也必须遵守保护和促进社会经济发展的需要。所以说尽管历史上早期的政府还不完全是，但至少越来越是社会成员生活和社会经济组织生产经营的“合伙者”。在当代市场经济时代，财务会计制度明显地体现了保护投资者利益，促进经济发展壮大，最终也是为了全社会公众利益的需要。作为社会公共意志产物的政府所制定的税法，只要在不损害公共利益的前提下，无疑会保护投资者的收益——向财务会计制度靠拢。笔者认为这是社会进行最佳资源配置的需要。

　　我国作为社会主义国家，实行的是社会主义市场经济，政府的目标也当然是保护经济增长，促进人民长远利益的增进。其税法就更应该体现保护投资者利益，促进经济增长。如果仍然将政府视为与企业对立，片面地以为征到了税就是政府得益，那就迷失了征税的方向。既然如此，税法中体现保护投资者的利益，培植企业的壮大，保护和促进经济的增长就成为无可置疑的选择。 　　

　　四、财务会计和税务会计两者趋同与某些固有差异的关系
　　通过上面的分析，我们不难看出对于未来，无论从环境变迁，还是从宏观与微观方面来看，财务与税务会计都有着趋同即缩小差异的趋势，但是这并不否认在一定范围内财务会计与税务会计间固有差异的长久存在。
　　税法与会计制度之间始终会保留一些固有的差异（至少在可以预见的将来）。这里又包含两类情况；一类情况是企业发生的因违法性支出（如贿赂性支出）、违法性经营活动而承受政府部门的行政罚款和司法罚金，企业的财务会计可以作为成本，费用或损失列支，而税法不允许在所得税前列支。第二类情况是直接针对国家税收利益直接为谋取国家税收利益为目标的行为。如对赞助支出的限制，尽管就企业经营行为来说有其合理性，但如果税法不设置必要的限制，就可能会被企业利用作转移利润的有效手段，企业可以向关联企业，关联利益者大量赞助。

　　对于第一种情况，当今世界上许多国家都是不允许扣除的。这是因为税法虽然不是直接用来规范人们生产经营行为法规，但一个国家的法律体系所倡导的社会道德风尚、所崇尚的社会道德标准应该是统一的、而一个国家、一个时代的主流道德必然反映在各有关法规中；否则，其他法规以罚款、罚金的形式不定期禁止某些行为的发生，而税法却以“允许在所得税前列支，政府承担一部分所得税”的形式来怂恿企业的这种违法行为，表现出对企业行为导向的矛盾性，而且从法律逻辑上说，等于政府部分地惩罚了自己。

　　对于第二种情况，无论是我国还是在一些发达国家都严格的规定了关联方之间的交易。如，对关联企业互相捐赠、转让定价的限制，贷款利息和设备租赁费支付标准的限制，都是因为纳税企业有可利用这种业务中的结算关系来转移利润，偷逃税款。形成这一类差异的原因是会计制度与计算税款及其应税收入，计税成本费用的税法规定（这里我们可以称之为税务会计的准则）的“会计目标”不一致。财务会计的会计目标是为了向投资者（包括潜在的投资者）、经营者、债权者等提供客观、独立、公正的衡量企业资产质量和经营绩效的会计信息，所以只要是有利于企业利益的增加而又不影响他人权益的情况下，都可以记作企业的成本、费用或损失、或者不记、少记收入、而税法是用来规范国家与纳税人之间的税收利益分配关系的“税务会计”的“会计目标”是正确计算应税收入，计税成本费用和损失，所以直接为谋取国家税收利益，以损害国家税收利益为代价来增加企业利益的，税法当然就不会允许列支。　　

　　五、我国财务会计和税务会计趋同的设想

　　虽然，税务会计与财务会计间存在某些固有差异，但走向趋同有着深厚的历史渊源、客观的理论基础与优化资源配置的利益驱动。根据我国税收征管以及会计工作发展情况，预测导致两者之间走向趋同的可能性主要基于以下三方面：

　　（一）、会计制度与税收法规制定的协作、协调，可实现两者趋同

　　由于，财政部作为企业会计准则和会计制度制订机构的权威性和有效性已经得到了理论界和实务界绝大多数人的肯定和认同，同时财政部又是制订我国税收规章制度最重要的部门之一，这样未来会计制度与税收法规趋同就存在制度基础。比如，计划时期，统一制订财务会计、税收制度的部门就是财政部。

　　考察近十年来实务领域中税务与会计差异的扩大化倾向，可以认为是目前中国改革过程中的非均衡性所致，并没有动摇我国会计制度与税收法规趋同的制度基础。由于经济国际交往的深化，财务会计制度的改革力度相对较大，中国财务会计的整体框架结构基本与国际上经济发达国家的财务会计框架无本质区别；另一方面，中国的税制改革与税收国际协调由于涉及到国家的政治、经济利益核心所在，税制的改革受制于国内经济发展的整体水平呈现出明显的阶段性特点，税收的国际协调目前更多的是一种双边的协调，税收区域一体化的进程尚未启动；因此，两者之间的协调存在时间差是必然的现象。但是，这并不能为两者的完全分离提供充分的依据，目前，随着相关法律规章建设的发展完善，财务会计与税收制度两者之间协调将会有所增加。比如，自从2001年新的统一的会计制度颁布后，财政部有关人员在多个场合都谈到了新会计制度和税收制度的关系，强调既要考虑国际惯例又要考虑本国实际情况。

　　因此由于历史延续性与我国特有的财政财务一体化管理体制，从合理资源配置角度出发，财务会计与税务会计两者之间差异发展不可能很大，两者之间形成协调统一将是可能的。随着法律法规的协调性加强，财务会计与税务会计之间的趋势应该是协调基础上走向趋同。

　　（二）、企业的税务筹划活动刺激实现两者趋同
　　税务筹划“TAX PLANING”内涵包括节税和避税安排，主要是通过节税或避税实现税负最小化或税收利益最大化。在收入、费用一定的情况下，税后利润与纳税金额此消彼长，因此，企业有动力，通过税收筹划在合法前提下，减少应税行为，缩小税基，降低税负。目前，企业的税收筹划一般是利用一国的会计制度与税收制度的缺陷或者利用国际会计协调与税收协调的差异，合法节税和避税。根据统计资料，由于企业或个人采取包括税务筹划等措施，使国际上中等偏下以及低收入国家税收征管损失30%——60%，中等偏上及高收入国家税收征管损失35%左右。因此，目前各国都积极考虑反避税策略。
　　实行反避税策略，关键是通过会计制度与税收法规的协作来实现，即根据会计研究得到的税务筹划经验分析税收法规的缺漏，进而修订会计制度与税务制度，加强两者的协调统一，依靠会计制度向税收部门提供反避税信息，从而支持和加强税收法规的效力，如此周而复始形成一个财务会计与税务会计间的协调统一的循环。如果缺少会计在制度层面上的协作，反避税措施的实效性难以验证，优化税制和完善税法将很难实现。可见未来随着企业税务筹划与反避税的斗争发展，将刺激税法与会计之间的协调、趋同。

　　（三）、国际协调影响两者趋同

　　财务会计与税收的国际协调影响我国财务会计与税务会计的趋同体现在各个方面，制度制定协调、企业税务筹划活动都受到国际协调的影响，国际协调的背后有着国际资本的影子。

　　在经济全球化的趋势下，强大的国际资本已经对各国的政治、经济、社会等方面产生了深刻的影响。国际化的资本必然要求建立全球统一的大市场，各国市场规则的趋同性日益明显，发达国家的制度变化已经证明了这一点。在中国参与国际经济日益深化的今天，国际经济秩序、国际经济规则对我国经济相关制度建设影响是必然的。当前，会计与税务国际协调正在加强，我国的财务会计与税务会计的趋同将与此趋势相一致。

　　当然，由于经济活动的多变，我国财务会计与税收会计两者之间关系的变化发展之实际情况将有待于发展验。

　　                                   上海市财税干部教育中心 王秀红