四 存 货
一、存货收入的计价及核算
小企业持有的存货是指在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。包括各种材料、在产品、产成品、商品、包装物、低值易耗品、委托加工商品等。小企业为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料，不符合存货的定义，不能作为企业的存货进行核算。
（一）外购存货
外购存货的成本由采购成本构成。采购成本包括三个组成部分，分别是采购价格、税金、采购费用(包括运输费、装卸费、保险费和其他可直接归属于存货采购的费用等)。商品流通企业购入商品时发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费、入库前的整理挑选费等，在发生时计入当期损益，不计入采购成本，其采购成本由采购价格、进口关税、其他税金等构成。企业外购存货时，由于结算方式和采购地点的不同，其账务处理也有所不同。
【例1】某小企业经有关部门核定为一般纳税人，购入原材料一批，取得的增值税专用发票上注明的原材料价款为100
000元，增值税额为17 000元，发票等结算凭证已经收到，货款已通过银行转账支付。编制会计分录如下：
借：原材料
100
000
应交税金——应交增值税(进项税额) 17 000
贷：银行存款
117 000
【例2】假设【例1】中购入材料的业务，发票等结算凭证已到，货款已经支付，但材料尚未运到。
（1）收到发票等结算凭证时
借：在途物资
100 000
应交税金——应交增值税(进项税额)17
000
贷：银行存款
117 000
（2）材料到达验收入库时
借：原材料
100 000
贷：在途物资
100 000
【例3】
假设【例1】中购入材料的业务，材料已经运到，并已验收入库，发票结算凭证至月末尚未收到，货款未支付。
（1）月末按照暂估价98
000元入帐
借：原材料
98 000
贷：应付账款——暂估应付账款
98 000
（2）下月初用红字将上述分录冲回
借：原材料 98
000
贷：应付账款——暂估应付账款
98
000
（3）收到有关结算凭证并支付款项
借：原材料
10 0000
应交税金——应交增值税(进项税额)
17 000
贷：银行存款
117 000
（二）自制存货
自制存货包括自制原材料、自制包装物、自制低值易耗品、自制半成品及产成品等，其取得成本主要由采购成本和加工成本构成，也可能还包括其他成本。其中，存货的采购成本同上述外购存货。存货的加工成本，是指在存货加工过程中发生的追加费用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。所谓直接人工，是指企业在生产产品过程中，直接从事产品生产的工人工资和福利费。所谓制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。
自制并已验收入库的存货，按实际成本，借记“原材料（或者库存商品等）”账户，贷记“生产成本”账户。
（三）投资转入存货
投资者投资转入的存货，其实际成本为投资各方确认的价值。
【例4】某小企业接受A公司原材料投资，双方确认的原材料价格为100万元，增值税17万元，A公司出具了增值税专用发票，A公司在某小企业实收资本中享有的份额为90万元。某小企业的会计分录为：
借：原材料 100
应缴税金—应缴增值税（进项税额）17
贷：实收资本
90
资本公积
27
（四）接受捐赠存货
接受捐赠存货的实际成本，应当分别以下情况确定实际成本：捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费作为实际成本；捐赠方没有提供有关凭据的，应当按同类或类似存货市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本。
（五）委托外单位加工完成的存货
包括加工后的原材料、包装物、低值易耗品、半成品、产成品等，其实际成本包括实际耗用的原材料或半成品、加工费、装卸费、保险费、委托加工的往返运费等费用。如果委托加工物资收回后直接用于销售的，则还应将由受托方代收代缴的消费税计入委托加工物资成本。
小企业发给外单位加工物资时，应将物资的实际成本由“原材料”、“库存商品”等科目转入“委托加工物资”账户；小企业支付的加工费、应负担的运杂费等，也计入“委托加工物资”帐户。
加工物资应负担的增值税，按下列原则处理：加工物资用于应税项目并取得增值税专用发票的一般纳税人，可将其作为进项税额；加工物资用于非应税项目或免征增值税项目的，以及未取得增值税专用发票的一般纳税人和小规模纳税人的加工物资，应将其计入委托加工物资成本。
需要缴纳消费税的委托加工物资，由受托方代收代交的消费税，分别以下情况处理：委托加工物资收回后直接用于销售的，委托方将消费税计入委托加工物资成本，销售时不再计算缴纳消费税；委托加工物资收回后用于连续生产应税消费品的，计入“应交税金——应交消费税”账户的借方，应税消费品完工销售时再计算消费税。
加工完成验收入库的物资和剩余物资，按加工收回物资的实际成本和剩余物资的实际成本，分别计入“库存商品”、“原材料”等科目。
【例5】某小企业委托乙企业加工材料一批(属于应税消费品)，原材料成本为18
000元，支付的加工费为9
000元(不含增值税)，消费税税率为10%，材料加工完成验收入库，加工费用等已经支付。双方适用的增值税税率为17%。某小企业按实际成本对该原材料进行日常核算，有关会计处理如下：
（1）发出委托加工材料
借：委托加工物资
18 000
贷：原材料 18
000
（2）支付加工费用及税金
消费税组成计税价格=(18
000＋9 000)÷(1－10%)=30 000(元)
(受托方)代收代交的消费税=30
000×10%=3 000(元)
应交增值税=9
000×17%=1 530(元)
（3）如果某收回后的材料用于连续生产应税消费品
借：委托加工物资
9 000
应交税金——应交增值税(进项税额) 1 530
——应交消费税
3 000
贷：银行存款
13 530
（4）如果收回后的材料直接用于销售：
借：委托加工物资
12 000
应交税金——应交增值税(进项税额) 1 530
贷：银行存款
13 530
（3）加工完成收回委托加工材料
如果某收回的材料用于连续生产应税消费品
借：原材料
27 000
贷：委托加工物资
27 000
如果收回后的材料直接用于销售
借：原材料
30 000
贷：委托加工物资
30 000
（六）盘盈的存货
应当按照同类或类似存货的市场价格作为实际成本。直接借记“原材料”等相关帐户，贷记“管理费用”等账户。
二、存货发出的计价方法
小企业会计制度规定，企业发出存货的实际成本，可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等予以计价，计价方法已经确定不得随意变更，如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。
（一）个别计价法
个别计价法，又称个别认定法、具体辨认法等。指逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批次或生产批次，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本。
【例6】某企业月初有1000件商品，单位成本10元；3日购入500件商品，单位成本11元；5日购入700件商品，单位成本11.2元；10日出售1500件商品，其中1000件是期初结存的，300件是3日购入的，200件是5日购入的，确定存货的销售成本。
销售成本为：15540元(1000×10＋300×11＋200×11.2)。
个别计价法适用于一般不能替代使用的存货以及为特定项目专门购入或制造的存货，如贵重钟表、首饰、名画等。
（二）先进先出法
先进先出法是以先购入的存货先发出这样一种假设对发出存货进行计价，并在存货明细账中计算发出存货和期末结存存货的成本。
【例7】某小企业2005年甲种存货明细账如表4-1所示。
表4-1
存货明细账
存货类别：
存货编号：
数量单位：公斤
最高存量：
金额单位：元
存货名称及规格：甲
最低存量：
|
2005年 |
凭证
编号 |
摘
要 |
收
入 |
发
出 |
结
存 |
|
月 |
日 |
数量 |
单价 |
金额 |
数量 |
单价 |
金额 |
数量 |
单价 |
金额 |
|
7 |
1 |
|
期初余额 |
|
|
|
|
|
|
100 |
10 |
1
000 |
|
|
5 |
略 |
购入
|
800 |
11 |
8
800 |
|
|
|
100
800 |
10
11 |
1
000
8
800 |
|
|
10 |
|
发出 |
|
|
|
100
400 |
10
11 |
1
000
4
400 |
400 |
11 |
4
400 |
|
|
16 |
|
购入 |
500 |
12 |
6
000 |
|
|
|
400
500 |
11
12 |
4
400
6
000 |
|
|
21 |
|
发出 |
|
|
|
400
200 |
11
12 |
4
400
2
400 |
300 |
12 |
3
600 |
|
|
28 |
|
购入 |
400 |
13 |
5
200 |
|
|
|
300
400 |
12
13 |
3
600
5
200 |
|
7 |
31 |
|
本月发生额及月末余额 |
1700 |
—— |
20
000 |
1100 |
—— |
12
200 |
300
400 |
12
13 |
3
600
5
200 |
（三）后进先出法
后进先出法与先进先出法正好相反，它假定以后收进的存货先发出，对发出存货按最近收进的存货单价进行计价。
【例8】仍以【例7】甲种存货明细账为例，在明细账中采用后进先出法，计算发出存货和期末存货的成本，如表4-2。
表4-2
存货明细账
存货类别：
存货编号：
数量单位：公斤
最高存量：
金额单位：元
存货名称及规格：甲
最低存量：
|
2005年 |
凭证
编号 |
摘
要 |
收
入 |
发
出 |
结
存 |
|
月 |
日 |
数量 |
单价 |
金额 |
数量 |
单价 |
金额 |
数量 |
单价 |
金额 |
|
7 |
1 |
|
期初余额 |
|
|
|
|
|
|
100 |
10 |
1 000 |
|
|
5 |
略 |
购入 |
800 |
11 |
8 800 |
| 
