审计历史源远流长，并与财务监督休戚相关。最早的官厅审计产生于奴隶社会对宫廷财务的监督。早在三千多年前的西周，中国就已经设立了负责审计的官员，称为宰夫。春秋战国时期，中国已经形成一套完整的审计监督制度——上计制度。

　　注册会计师的审计起源于16世纪的意大利合伙企业制度，形成于18世纪英国的股份制企业制度，发展和完善于美国发达的资本市场。1581年在威尼斯创立了威尼斯会计协会。世界上第一位社会审计人员查尔斯·斯内尔（Charles Snell）于1721年受英国议会的委托，负责清查南海公司破产事件，并以会计师的名义提出了“查帐报告书”。世界上第一个注册会计师的执业团体是1853年在苏格兰成立的爱丁堡会计师协会。以后，各国会计师协会和会计师事务所相继成立，注册会计师事业迅速发展。注册会计师是伴随着商品经济的发展而产生和发展起来的。商品经济越发达，财务监督越需要，审计工作越重要。

　　随着社会分工和商品经济的发展，尤其是当财产所有权与经营权分离以后，审计作为一项独立的社会经济监督工作就有了产生和发展的客观基础。当财产资源由所有者自己经营管理时，所有者自己承担经营管理的责任，没有要求他人对自己进行监督的动机。只有当财产资源由所有人授权或委托他人经营管理时，所有者为了维护自己的权益，就有必要授权或委托专门机构或专门人员，对经营管理者承担和履行经济责任的情况加以审查监督。这种专门机构或专门人员所做的审查监督工作就是审计。所有权与经营权的分离是现代审计产生与发展的必要前提。

　　审计是指由独立的专门机构和人员接受委托或根据授权，对被审计单位的会计报表和其他资料及其所反映的经济活动进行审查并发表意见的一种经济监督活动。

　　新通则非常重视审计监督在整个财务监督体系中的重要地位与重要作用，全文中多次提到审计、财务审计、年度财务会计报告审计、会计师事务所审计、中介机构检查、资产评估、审计工作等，尤其是在企业通过改制、产权转让、合并、分立、托管等方式实施重组和履行投资者监管职能等重大事项时，更加突出发挥审计与评估的重要作用。

　　审计按不同主体可以划分为政府审计、内部审计和注册会计师审计，并相应地形成了三类审计的组织机构，共同构成审计监督体系。新通则十分强调政府审计、注册会计师审计和内部审计在强化财务监控中各自不同的作用。

　　一、政府审计

　　政府审计，是指由政府审计机关代表政府依法进行的审计，也称国家审计。政府审计主要监督检查各级政府及其部门的财政收支及公共资金的收支、运用情况。目前世界各国政府都建立了审计机构，因其领导关系的不同可以分为以下三种类型：

　　1、由议会直接领导并对议会负责；

　　2、在政府内部建立审计机构并对政府负责，政府则对议会负责；

　　3、由财政部门领导，在财政部内部设立审计机构兼管财政监督，实行财政、审计合一制度。

　　从审计的独立性和权威性来看，由议会领导的最强。

　　我国目前的审计机关由政府领导，分中央与地方两个层次。国务院设中华人民共和国审计署，县以上地方各级人民政府设审计局，这些都是国家审计机关。审计署是国家最高审计机关，领导全国的审计工作，对国务院负责并报告工作。地方各级国家审计机关在业务上受上级国家审计机关领导并报告工作。我国宪法规定，审计机关独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。

　　国家审计主要是审计和监督各级财政预算和信贷计划的执行情况；审查和监督行政机关、人民团体、事业单位和中国人民解放军的财务收支情况；审查和监督国有企业、基本建设单位、金融保险机构的财务收支及其经济效益情况；审查和监督利用外资的企业和项目的情况等。

　　新通则第六十九条规定：“企业应当依法接受主管财政机关的财务监督和国家审计机关的财务审计。”政府审计是履行国家审计最有效的手段之一。

　　国家作为投资者在依法审计的同时，还可以依法追究经营者的责任，所以，新通则第七十条指出：“经营者在经营过程中违反本通则有关规定的，投资者可以依法追究经营者的责任。”

　　二、内部审计

　　内部审计，是指由各部门、各单位内部设置的专门机构或人员实施的审计。内部审计主要监督检查本部门、本单位的财务收支和经营管理活动。目前世界各国内部审计部门的设置因领导关系的不同大体分为以下三种类型：

　　1、受本单位总会计师或主管财务的副总裁、副经理领导；

　　2、受本单位总裁或总经理领导；

　　3、受本单位董事会领导。

　　从审计的独立性、权威性来讲，领导层次越高，越有保障。按照2003年5月1日起施行的《审计署关于内部审计工作的规定》，我国的内部审计是独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促使加强经济管理和实现经济目标。内部审计机构在本单位主要负责人或权利机构的领导下开展工作。设立内部审计机构的单位，可以根据需要设立审计委员会，配备总审计师。

　　内部审计的范围比较广泛，它涉及到部门和单位生产经营活动的各个方面，不仅可以事后审计，还要进行事中审计和事前审计。内部审计主要是审查和监督本单位及所属单位财政收支、财务收支及其有关部门的经济活动情况；预算内、预算外资金的管理和使用情况；所属单位领导人员的任期经济责任；所属单位固定资产投资项目；所属单位内部控制制度的健全性、有效性以及风险管理；所属单位经济管理与效益情况等。单位主要负责人或权利机构在管理权限范围内，可以授予内部审计机构必要的处理、处罚的权力。

　　新通则第七十一条要求：“企业应当建立、健全内部财务监督制度。企业设立监事会或者监事人员的，监事会或者监事人员依照法律、行政法规、本通则和企业章程的规定，履行企业内部财务监督职责。经营者应当实施内部财务控制，配合投资者或者企业监事会以及中介机构的检查、审计工作。”

　　三、注册会计师审计

　　新通则第六十五条明确指出：“企业对外提供的年度财务会计报告，应当依法经过会计师事务所审计。”注册会计师审计，是指由经政府有关部门审核批准的注册会计师组成的会计师事务所进行的审计，是注册会计师接受委托人的委托，根据委托人的目的和要求进行的审计，也称社会审计、独立审计或民间审计。

　　在西方国家，注册会计师的组织形式主要有独资和合伙两种，近年来已有有限责任公司和有限责任合伙等组织形式出现。在我国，会计师事务所是注册会计师的工作机构，注册会计师必须加入会计师事务所才能接受委托，办理审计、会计咨询等业务。会计师事务所不隶属于任何机构，独立核算、自负盈亏、依法纳税，因此在业务上具有较强的独立性、客观性和公证性，能够为社会公众所认可。

　　注册会计师审计是随着商品经济的发展，由于经营权与所有权的分离及资本市场的形成应运而生的，是商品经济发展到一定阶段的产物，是商品经济条件下社会经济监督机制的主要表现形式。由于经营权与所有权的分离，以及债权人对自身权益的关心，必然会产生对投资运用或债务收回前景的关注。这种关注在一定程度上依赖于注册会计师的审计结果。因此，相对于审计客体而言，政府审计和注册会计师审计均是外部审计，都具有较强的独立性。但两者在也存在着区别：

　　1、从审计的独立性看，在我国，政府审计机构隶属于国务院和各级人民政府领导，因此在独立性上体现为单向独立，即仅独立于被审计单位，且政府审计是政府行为，所以是无偿审计；注册会计师审计表现为双向独立，既独立于审计委托人，又独立于被审计单位，但注册会计师审计是由中介组织——会计师事务所进行的，因此是有偿审计。

　　2、从审计的对象看，政府审计的对象主要是各级政府及其部门的财政收支情况及公共资金的收支、运用情况；注册会计师审计的对象则包括一切营利及非营利组织。

　　3、从审计的监督性质看，政府审计可以根据审计结果发表审计处理意见，若被审计单位拒不采纳，政府审计部门可以依法强制执行；注册会计师审计则根据其审计结论发表的审计意见，保证审计报告使用人确定已审计的被审计单位会计报表的可靠程度，但无行政处分权。

　　4、从审计的方式看，政府审计是强制审计，而注册会计师审计是受托审计。各级政府及其部门的财政收支情况及公共资金的收支、运用情况，政府审计部门均可依法进行审计，无需经过被审计单位的同意。而注册会计师审计就应接受委托后方能对被审计单位进行审计。

　　5、从依据的审计准则看，注册会计师审计的依据是《中华人民共和国注册会计师法》和其他法律及行政法规的规定以及审计准则；而政府审计是依照《中华人民共和国审计法》规定的职责所进行的审计监督。政府审计和注册会计师审计所遵循的审计准则的差别使得他们的工作成果很难相互替代。

　　在审计监督体系中，政府审计，内部审计和注册会计师审计既相互联系，又各自独立，泾渭分明地在不同的领域实施审计。它们各有特点，相互不可替代，因此不存在主导和从属的关系。从发展的观点来看，随着政治的逐步民主化，以监督国家经济活动为主要特征的政府审计将会得到加强；随着企业规模的逐步扩大化，内部审计将得到更大的发展；随着经济的逐步市场化，注册会计师审计将在整个审计监督体系中占据日益重要的地位。

　　                                                                                （李敏）