B公司为五位自然人出资组建的多元投资的有限责任公司，注册资本和实收资本都是200万元，全部为货币资金出资，其中大股东投资100万元，占注册资本的50%，其他四位小股东各出资25万元，各占注册资本的12.5%。公司在取得营业执照不久以后，大股东就将投入的资金借走，B公司在会计账面上的记录是：“借：其他应收款——XXX（大股东姓名），贷：银行存款”，记账凭证下面也没有任何附件资料。但B公司为此出具了情况说明，认为这是一笔股东借款的业务，是正常的，只是由于大股东资金周转发生困难，至今仍未归还，声称可以补齐借款手续。B公司在完成公司年度工商检验以后打算请该注册会计师办理增加注册资本和实收资本300万元的手续，增资后的注册资本和实收资本都是500万元，继续全部以货币资金增资。注册会计师为此感到风险很大。
　　每年3月1日至6月30日，公司登记机关应对公司进行年度检验。每年年初，不少注册会计师都在为出具工商年检的专项审计报告而忙忙碌碌。某注册会计师在实施工商年检专项审计和相关的验资业务时发现不少类似股东借款的问题，引起了该注册会计师的高度重视。
　　例如，C公司注册资本和实收资本都是200万元，由十为股东投资设立，其中货币资金出资与实物出资各占50%，已查见验资报告。某注册会计师抽查C公司年底现金余额为45万元，进行现金审计后发现，C公司的库存现金中有白条40万元，其中股东A以购房的名义借款25万元，股东B以购车的名义借款15万元，两位股东借款均发生在公司成立的年初，其金额与其出资额相等。尽管股东A和股东B有借款字条并承诺归还，但没有经过其他股东的出面认可等相关文件，至注册会计师审计时仍然是白条挂在账外，没有入账。该注册会计师对此认为是两位股东出资不实，变相抽走资本的表现，而C公司对注册会计师的观点表示不满。
　　诸如此类的案例与问题，不仅在实施工商年检专项审计时出现了，在执行验资业务和年度会计报表审计时也会经常遇见，具有一定的普遍性。
　　企业年度检查（也称企业工商年检）是指工商行政管理机关依法按年度对企业进行检查，用以确认企业继续经营资格的法定制度，目前已成为具有中国特色的一项制度化的对企业的监督管理工作。
　　国家工商行政管理局《企业年度检验办法》规定工商年检主要内容中包括企业登记事项执行和变动情况、股东或者出资人的出资或提供合作条件的情况等。
　　为了便于工商行政管理机关依法检查企业的注册资本和实收资本的变动情况，确认企业是否具备继续经营的资格，工商行政管理局在每年的公告中规定：企业申报年检“除提交年检报告书、年度资产负债表和利润表外，还应提交注册资本到位的审计报告”。为此，上海市财政局沪财会（1999）1号文中特别指出：“注册会计师在查验上述公司注册资本到位时，应当恪守独立、客观、公正的原则，并对报告的真实性、合法性承担相应法律责任。”“如发现公司初始投入的注册资本不实或注册资本抽走等情况应客观地予以披露。”可见，注册会计师出具的企业工商年检审计报告属于专项性质，有特珠的针对性，其主要内容应是对企业注册资本是否到位及其增减变动情况发表审验意见。因此，工商年检专项审计报告属于“事后监督”性质，是具有企业经营资格再确认功能的一种专项审查。
　　通过工商年检对企业经营资格的再确认，有利于防止和纠正企业经营资格的缺位（如抽逃出资）和越位（如超越核定的经营范围），把好市场主体准入的关口，所以，已经引起了工商局、企业与注册会计师的共同重视。
　　上述案例的一个共同的行为特征就是股东借款，出现的一个共同疑问就是股东借款是否属于变相抽逃资本的行为，其实质要害在于确认这种行为究竟是不是股东借款以及股东借款的行为是否违法了法律法规的有关规定，侵犯了其他股东或者公司的利益。
　　关于股东借款是否属于抽逃出资的行为，不能简单的一概而论，应当具体情况具体分析。国家工商行政管理局曾在2002年7月25日回函江苏省工商行政管理局答复过这个问题，详见《关于股东借款是否属于抽逃出资行为问题的答复（工商企字[2002]第180号）》，全文如下：
　　江苏省工商行政管理局：
　　你局《关于公司股东以借款形式部分抽回注册资本是否属于抽逃出资行为的请示》（苏工商[2002]91号）收悉。经研究，答复如下：
　　依照《公司法》的有关规定，公司享有股东投资形式的全部法人财产权。股东以出资方式将有关财产投入到公司后，该财产的所有权发生转移，成为公司的财产，公司依法对其财产享有占有、使用、收益和处分的权利。公司借款给股东，是公司依法享有其财产所有权的体现，股东与公司之间的这种关系属于借贷关系，合法的借贷关系受法律保护，公司对合法借出的资金依法享有相应的债权，借款的股东依法承担相应的债务。因此，在没有充分证据的情况下，仅凭股东向公司借款就认定为股东抽逃出资缺乏法律依据。如果在借款活动中违反了有关金融管理、财务制度等规定，应由有关部门予以查处。
　　此前有关答复意见与本意见不一致的，按本意见执行。
　　二OO二年七月二十五日
　　从上述答复分析来看，股东与公司之间合法的借贷关系会受到法律保护。合法应当是指借款手续、借款内容、债权债务关系合法等，例如，股东借款应当经过全体股东同意，并履行了法定程序；股东借款应当与企业签订借款协议，并依法履行借款人的权利、义务，按期还本付息等；股东是企业的出资人，其借款行为不应当出现有损于其他股东利益和公司利益的行为，如此等等。
　　根据上述答复，注册会计师在没有充分证据的情况下，仅凭股东向公司借款就认定为股东抽逃出资是缺乏法律依据的。但是，如果股东与公司之间的借贷行为不合法，例如，没有经过其他股东的认可，没有签订借款合同，没有进行必要的账户处理，没有按规定履行借款的权利与义务，甚至出现“霸王条款”，随意侵占其他股东的利益等，就不属于合法范畴了。如果股东在借款活动中违反了有关金融管理、财务制度等规定，还应由有关部门予以查处。
　　事实上，利用股东借款的外在形式而实施抽逃资本的实质性行为是客观存在的。常见的手法主要是利用应收账款、其他应收款、应付账款、其他应付款等往来账户抽走资本，形式上是长期借方挂账，内容多为股东借款；更有甚者，抽走的资本已被同户名货款或往来款轧底掉。审计时，应关注有无股东同户名的往来款等。还有利用预收货款或预付货款等方式变相抽逃资本，预收预付长期挂账不结清；还有利用票据贴现或背书转让等方式抽逃资本等等。应当看到，利用股东借款抽逃资本只是千变万化抽资方式的一种表现形式而已。从审查得到的有关事实来看，有的股东向被投资公司非法借款不仅其行为具有抽逃资本的嫌疑，其动机可能就是一种典型的变相抽逃资本的心态。
　　中国实行严格的资本金管理制度，政府对此负有监管责任，投资者和经营者负有资本保值增值的职责。新颁发的《企业财务通则》明确规定：“企业应当执行国家有关资本管理制度”“企业筹集的实收资本，在持续经营期间可以由投资者依照法律、行政法规以及企业章程的规定转让或者减少，投资者不得抽逃或者变相抽回出资。”新修订的《公司法》也明确规定“公司成立后，股东不得抽逃出资。”但有的投资者却希望“一资多用（一笔资金多种用途”）和“空麻袋搬米”等，所以会出现一些“富了和尚穷了庙”、“股东掏空公司”等违法行为也是不足为奇的。
　　为了规范公司的组织和行为，保护公司、股东和债权人的合法权益，新《公司法》从结构上专辟一章专门规定公司董事、监事和高管人员的资格和义务，明确了董事、监事和高管的任职资格以及对公司负有忠实义务和勤勉义务。在内容上对于董事、监事和高管侵害公司利益，或者侵害股东利益的，赋予股东提起损害赔偿的诉讼权。董事、监事和高管成为被诉对象的可能性较之以前增大，体现了“治人才能治本”的立法宗旨，加重了董事、监事和高管的义务及法律责任。现将新《公司法》中相关的规定摘要如下：
　　第11条规定：“设立公司必须依法制定公司章程。公司章程对公司、股东、董事、监事、高级管理人员具有约束力。”
　　第21条规定了公司的董事、监事、高级管理人员（包括控股股东、实际控制人）利用其关联关系损害公司利益，给公司造成损失的，应当承担赔偿责任。强调高管不得有违法行为
　　第149条规定了董事、高级管理人员不得有下列行为：
　　（1）挪用公司资金；
　　（2）将公司资金以其个人名义或者以其他个人名义开立账户存储；
　　（3）违反公司章程的规定，未经股东会、股东大会或者董事会同意，将公司资金借贷给他人或者以公司财产为他人提供担保；
　　（4）违反公司章程的规定或者未经股东会、股东大会同意，与本公司订立合同或者进行交易；
　　（5）未经股东会或者股东大会同意，利用职务便利为自己或者他人谋取属于公司的商业机会，自营或者为他人经营与所任职公司同类的业务；
　　（6）接受他人与公司交易的佣金归为己有；
　　（7）擅自披露公司秘密；
　　（8）违反对公司忠实义务的其他行为。
　　根据公司法的规定，股东滥用股东权利应对公司债务承担连带责任。尤其是大股东利用其优势地位，滥用股东权问题属于在有限公司或者股份公司中存在的严重问题。实践中，公司的控股股东利用公司法人独立地位和股东的有限责任，恶意逃避债务或者掏空公司，不但损害公司债权人的利益，而且也给公司或者其他股东造成损失。
　　按照《公司法》的规定：股东不按照有关规定缴纳出资的，除应当向公司足额缴纳外，还应当向已按期足额缴纳出资的股东承担违约责任。
　　有限责任公司成立后，发现作为设立公司出资的非货币财产的实际价额显著低于公司章程所定价额的，应当由交付该出资的股东补足其差额；公司设立时的其他股东承担连带责任。
　　出资者或公司违反公司法规定，虚报注册资本、提交虚假材料或者采取其他欺诈手段隐瞒重要事实取得公司登记的，由公司登记机关责令改正，对虚报注册资本的公司，处以虚报注册资本金额百分之五以上百分之十五以下的罚款；对提交虚假材料或者采取其他欺诈手段隐瞒重要事实的公司，处以五万元以上五十万元以下的罚款；情节严重的，撤销公司登记或者吊销营业执照。
　　公司的发起人、股东虚假出资，未交付或者未按期交付作为出资的货币或者非货币财产的，由公司登记机关责令改正，处以虚假出资金额百分之五以上百分之十五以下的罚款。
　　公司成立后，股东不得抽逃出资。公司的发起人、股东在公司成立后，抽逃其出资的，由公司登记机关责令改正，处以所抽逃出资金额百分之五以上百分之十五以下的罚款。

　　                                                                     上海经隆会计师事务所   李敏